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论营改增后的企业纳税筹划专题研究

 时间:2016-05-26 21:10:09 来源:网络 

作者:单荣兰
摘要: 我国已于2013年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点工作,并力争“十二五”期间全面完成“营改增”结构性减税。本文首先分析现阶段营改增相关政策,然后结合实际情况对交通运输业、七个现代服务业以及原增值税纳税人在营改增大背景下如何利用营改增政策进行纳税筹划提出建议。
关键字:营改增 交通运输业 部分现代服务业 原增值税纳税人 纳税筹划
正文:
在我国现行税制体系开征的税种中,对国家财政收入贡献最大的是货物和劳务税,而货物劳务税的主体税种是增值税和营业税,增值税主要对第一、二产业货物流转过程中的增值额征税,能有效避免重复征税,客观上鼓励了专业化分工协作,促进社会化大分工,有利于经济的发展;营业税主要对第三产业提供劳务的营业额征税,重复征税严重,客观上会鼓励大而全的企业经营模式,抑制专业化分工协作。1994年分税制预算管理制度改革形成的增值税和营业税两税并存的局面势必导致鼓励制造业而抑制服务业的结果,影响我国经济发展和国家竞争力,两税合并势在必行。因此我国自2012年1月1日起在上海市率先进行了营改增试点,之后于2012年8月1日将试点范围扩大到北京、天津、江苏、浙江等十个省、市、计划单列市,并于2013年8月1日将试点范围扩大到全国。
现行营业税涉及9个税目,2013年8月1日全国范围内营改增改革仅涉及到9个税目中的交通运输业和部分现代服务业,其中交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输;部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询和广播影视业。
对于税率设置,在原13%和17%税率基础上,新增加6%和11%两个低税率。具体而言,租赁有形动产等适用17%税率,交通运输业适用11%税率,其他部分现代服务业适用6%税率,针对小规模纳税人采用3%的征收率。
原营业纳税人不进行分类管理,但营改增成为增值税纳税人后将被分为一般纳税人和小规模纳税人进行分类管理,应税服务年销售额超过500万元,必须认定为一般纳税人,可以使用增值税专用发票,采用一般计税方法计算缴纳增值税,即当期应纳税额为当期销项税额减当期允许抵扣的进项税额;应税服务年销售额低于500万元为小规模纳税人,不得使用增值税专用发票,采用简易办法计算缴纳增值税,即当期应纳税额等于当期销售额乘以征收率。
由此可见,营改增不仅对试点范围的原营业税纳税人有影响,对原增值税纳税人由于抵扣范围扩大也产生了一定影响,势必会对纳税人税收筹划的思路和方法产生影响。下面笔者将分别交通运输业、7个部分现代服务业以及原增值税纳税人应如何进行税收筹划提出建议。
一、 交通运输企业税收筹划
筹划措施之一:一般纳税人与小规模纳税人的选择
营改增后,交通运输业一般纳税人适用11%的税率,按一般计税方法计税,即当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额是应纳税额,进项税额可以抵扣,可使用增值税专用发票;小规模纳税人按3%征税,适用简易计税方法计税,应纳税额为不含税销售收入乘征收率,购进商品进项税额不得抵扣,销售商品不能使用增值税专用发票。由此可知:
小规模纳税人应纳税额=不含税销售额×3%=含税销售额÷(1+3%)×3%
一般纳税人应纳税额=销售税额-进项税额=不含税销售额×11%-进项税额=含税销售额÷(1+11%)×11%-进项税额
当小规模纳税人应纳税额=一般纳税人应纳税额时,有:
不含税销售额×3%=不含税销售额×11%-进项税 进行税=不含税销售额×8%
含税销售额÷(1+3%)×3%=含税销售额÷(1+11%)×11%-进项税额 进行税额=含税销售额×7%
可知进项税额抵扣平衡点为:进项税额=不含税销售额×8%=含税销售额×7%
进项税额除以销售额就是进项税额的抵扣率,上述公式的含义为:当交通运输业按照不含税(或含税)销售额计算确定的实际进项税额抵扣率大于8%(或7%)时,小规模纳税人税负水平高于一般纳税人税负水平,应选择做一般纳税人;相反应选择做小规模纳税人。
但营改增前纳税人年应税服务销售额满500万元的应申请认定为增值税一般纳税人。而一经认定不得转为小规模纳税人。因此营改增前已存规模较大纳税人筹划空间非常小。试点后新设立的及试点前规模较小可选择申请认定为一般纳税人的交通运输业纳税人才可实施选择筹划。

  筹划措施之二:公共交通服务业的筹划与操作
营改增政策规定,试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务,可选择按简易计税方法计缴增值税,包括轮客渡、公交客运、轨道交通(含地铁、城市轻轨)、出租车、长途客运、班车。
在营业税制下公交运输服务应纳营业税=销售收入全额×3%。营改增后应纳增值税=含税的销售额÷(1+3%)×3%。含税收入始终大于不含税收入,因而营改增后税负不增反降,这使得公交运输企业更愿意选择成为小规模纳税人,但有时这种选择未必明智,请看下例:
某公交运输企业年运输收入30亿元。企业现有运输车辆中,60%购于2002年底~2004年,40%购于2008年后。经过测算营改增后五年内,公司车辆等购置费用达60亿元左右,五年内的油料等物耗达40亿元。
(1)如选小规模纳税人,五年内应纳税款=30×5÷(1+3%)×3%=4.37亿元
(2)如选一般纳税人,五年内应纳税款=30×5÷(1+11%)×11%-[(60+40)÷(1+17%)×17%]=14.86-14.53=0.33亿元。
企业选择一般纳税方法不言而喻。但还有最佳方法:老企业继续存在选择小规模纳税人,新投资设立一个全新子公司,主要运输服务业务由新公司负责,选择认定为一般纳税人。
筹划措施之三:运输业务与物流辅助业务兼营的筹划
营改增将交通运输与物流辅助业分为两个税目,前者适用11%税率,后者适用6%税率。试点政策还规定,试点纳税人兼有不同税率或者征收率应分别核算适用不同税率或征收率销售额,未分别核算的从高适用税率或征收率。这要求企业必须加强会计核算,将运输业务收入与装卸搬运、货运代理、仓储等物流辅助业务收入分别核算,且在许可范围内,尽可能将税率较高的运输业务收入合理、合法转换为低税率物流辅助业收入。