简介： 本文通过对本量利的分析，结合企业财务分析的实践，将本量利分析运用于企业管理会计实践，拓展了本量利分析的运用领域。希望该方法能够在深化企业财务分析方面具有一定的推广和运用价值。
近几年来，由于激烈竞争的外部环境，财务领域的重心由简单的记账、算账、报账的财务会计流程循环，逐步过渡到向更高层次的管理会计的决策支持作用。预算控制，标准成本制都是管理会计的具体表现形式，而管理会计的主要研究方法本量利分析和差异分析法也逐渐在现代管理会计中的作用日益显现。特别是本量利分析法已经逐渐突破传统的抽象化的理论探讨，不仅仅在财务计划的编制上和投资方案的可行性分析上有了一席之地，而且在当前的预算分析上也大显身手，笔者根据实际工作经验，对东风公司的本量利分析方法进行理论总结，希望以后该方法在企业预算控制及其分析中具有一定的使用价值。
一、本量利分析及其主要运用领域
（一）本量利分析法的定义
本量利相互关系的研究，实际上是以成本和数量的关系研究为基础的一门成本形态研究方法。由于传统的成本分类不能满足企业决策、计划和控制的要求，对于成本的估计不能简单的以单位成本乘以数量（数量发生变化，单位成本也会发生变化）来估计，管理人员通过建立成本-数量-利润关系模型，细化成本为变动和固定部分来解决成本和业务量的数量相互关系，并在此基础上明确业务量变动时对利润的影响。
利润=销售收入-总成本=销售收入-变动成本-固定成本
边际贡献=销售收入-变动成本=销售数量（单价-单位变动成本）
单位变动成本=单位变动制造成本+单位变动销售费+单位变动管理费用
业务量选择销售数量，单位变动制造成本一般取自主营业务成本中的变动制造成本而非完工产品成本中的变动制造成本。
（二）本量利分析法的主要运用领域
通过上述损益方程式的建立，可以简化的构建出本量利图或者用于企业的盈亏临界分析。在企业投资的可行性分析中，也可以利用本量利分析得出最佳的利润方案。总之，以上本量利的运用领域还局限在财务计划的编制和前期预测上。
（三）拓展本量利分析的运用领域
1、 目前本量利分析的不足
无论是盈亏临界点分析还是投资可行性分析都还只是财务计划的编制和前期预测，而且作为一个数学模型，其运用必然受制于很多的假设条件。其主要原因在于变动成本和固定成本要从传统的会计报表中分解出来是一件很困难的事情，传统的损益报表系统并没有和管理会计中的成本划分实现完美的兼容。
2、 本量利分析在预算分析中的探索
财务计划是多变的，预算及预算分析是刚性的。如何将本量利分析运用于财务管理实践，并将销售量、成本对利润的影响在预算分析中体现出来确实给管理者带来了很大的难题。特别是在预算分析中，目前企业考虑的更多的是预算的差异分析，并没有把本量利分析融入进来。当前，在企业管理实践中，可以采取抓主要矛盾逐步试点，将主要的变动成本纳入分析范围并逐步推开的方法，对本量利分析的运用领域进行拓展。
二、本量利分析在汽车行业预算分析中的运用
自东风公司与日产合资以来，全面的吸收了日产的管理经验和管理方法，企业的财务管理思想和方法也上了一个新的台阶，其中最主要的成果之一就是拓展了本量利分析的运用领域，将本量利分析运用到预算的差异分析中来，为管理者提供了有效的决策支持。 会计论文网 www.kuaijilunwen.com
（一） 在汽车行业预算分析中运用的方法
1、 按照实际情况对公司的财务数据进行修整以符合管理会计分析的需要。
（1）销售收入：取自每月各个车型的销售单价和销售数量的乘积。
（2）变动成本：由于汽车行业中实物成本几乎占据整个销售收入的70-80%，因此材料成本（实物成本）作为主要的变动成本进行分析。变动销售费用和变动管理费用暂不作为当前本量利分析的主要内容，随着以后公司信息化水平的改进再将其一起纳入补充分析。
（3）材料边际贡献：
收入-实物变动成本=材料边际贡献
实际销量（单价—单位实物变动成本）=材料边际贡献
单位实物成本来自于主营业务成本中的完工产品的材料成本，因此需要对主营业务成本进行分解，进一步分解得出销售产品所应承担的实物成本。
（4）改造损益表，
为便于分析的方便，在此不考虑材料出库差异和产品出库差异，为了获得销售产品所应承担的实物成本必须将主营业务成本做了进一步的分解：
根据： 期初产成品+完工产品成本=主营业务成本+期末产成品
期初在产品+本期生产成本=期末在产品+本期完工产品成本
推出：主营业务成本=完工产品成本+-产成品库存调整
完工产品成本=本期生产成本+- 在产品库存调整
由于汽车行业成本核算中的完工和在产品采用按定额成本计算，每月的在产品是生产任务完结是按照实际在产品盘点数量乘以单位定额成本而得，所以本期的人工和制造费用由完工产品成本承担。
本期完工产品成本=本期实物成本+人工+制造费用+-在产品库存调整
所以： 主营业务成本=本期实物成本+ 人工+制造费用+- 在产品库存调整+-产成品库存调整
将以上公式再做进一步的简化 会计论文网 www.kuaijilunwen.com
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主营业务成本=实物成本+人工+制造费用+-库存调整（含在产品、产成品） |
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（销量） （产量） 产销差异 |
获取销量情况下的实物成本还必须将上述公式中含有的制造费用（包括主营业务成本和库存调整中的制造费用）都剔除，得到如下公式：
获取销量情况下的实物成本=实物成本+库存调整中的实物成本
例如：由于生产和销售的不一致，
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某车型的销量结构如下： |
该车型的产量结构如下 |
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A、B车型当月总收入1000万元 |
A、B车型当月完工产品总成本700万元 |
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A车型单位售价：5万元/台，销售量 120台 |
A车型单位成本：4万元/台，产量 100台 |
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B车型单位售价：2万元/台，销售量 200台 |
B车型单位售价：1.5万元/台，产量 200台 |
A产品的成本状况如下:
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项目 |
A |
B |
合计 |
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单台实物成本 |
3 |
1 |
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单台人工 |
0.5 |
0.25 |
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单台制造费用 |
0.5 |
0.25 |
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合计 |
4万元/台 |
1.5万元/台 |
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期初库存 |
50 |
100 |
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主营业务成本 |
480=120*4 |
300=200*1.5 |
780 |
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产量下的实物成本 |
300=3*100 |
200=1*200 |
500 |
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销量下的实物成本 |
360=120*3 |
200=1*200 |
560 |
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库存调整中的实物成本 |
60=20*3 |
0=0*1.5 |
60 |
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在此例中：销量下的实物成本=产量下的实物成本+库存调整中的实物成本 | |||
2、 利用差异分析法的原理对预算和实际的差异进行分解
预算收入-预算实物成本=预算材料边际贡献
实际收入-实际实物成本=实际材料边际贡献
实际材料边际贡献-预算材料边际贡献=实际销量*实际单位材料边际贡献-预算销量*预算单位材料边际贡献
=实际销量*实际单位材料边际贡献-实际销量*预算单位材料边际贡献+实际销量*预算单位材料边际贡献-预算销量*预算单位材料边际贡献=[（实际销量-预算销量）*预算单位材料边际贡献]+ [（实际单位材料边际贡献-预算单位材料边际贡献）*实际销量]
=销量差异+材料边际贡献差异
这样材料边际差异就这样转换成了销量差异和材料边际贡献差异之和。本-量-利就转化成了实物本-销售量-材料边际贡献的分析，并借助差异分析又进一步转换为量差和价差的分析。
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某车型的销量结构如下： |
该车型的预算销量结构如下 |
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A、B车型当月总收入1000万元 |
A、B车型当月完工产品总成本700万元 |
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A车型单位售价：5万元/台，销售量 120台 |
A车型预算单位售价：5万元/台，销售量 200台 |
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B车型单位售价：2万元/台，销售量 200台 |
B车型预算单位售价：1万元/台，销售量 200台 |
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预算实物成本如下： |
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A车型单位实物成本：3万元/台 |
A车型预算单位实物成本：2万元/台 |
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B车型单位实物成本：1万元/台 |
B车型预算单位实物成本：1万元/台 |
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项目 |
A车型 |
B车型 |
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材料边际利润差异 |
240-600=-360 |
200-0=200 |
|
量差 |
（120-200）*3=-240 |
0 |
|
价差 |
（2-3）*120=-120 |
（1-0）*200=200 |
以A车型数据进行分析为例，A车型并没有实现预算的目标，其原因在于销售量没有实现目标造成边际利润亏损240万元，单位边际贡献没有完成目标造成亏损120万元。这样，预算分析借助于拓展的本量利分析将各因素对利润的影响得以清楚显现出来。当然，还可将单位边际贡献差异再继续分解为销售单价差异和单位实物成本差异进行补充分析。分析得越细，其结果越能解释差异的形成原因。
（二） 本量利分析在汽车行业预算中的作用
1、 在实践的基础上发展了本量利的思想，通过预算控制，明晰了敏感度分析。
东风公司运用本量利方法实现了理论和实践的完美结合，传统意义上，本量利局限在损益方程式和本量利分析图上，并没有将其运用于预算控制。再次，本量利分析利用柱型图深化了敏感度分析，使得销售量的变化（主要体现为跟预算比）对利润差异变化的影响以EXCEL柱型图的形式清楚的表达了出来，直观明晰。
2、拓宽了预算分析的渠道，为管理者决策提供了决策支持。
以前的预算分析仅仅停留在差异分析上，差异结果的原因分析非常粗放。合资后，东风公司全面吸收日产的财务管理模式，不仅仅将差异分析做进一步分解，列出各因素对该差异的影响，同时将本量利的思想也融入到企业经营管理实践。 会计论文网 www.kuaijilunwen.com
随着将来本量利分析方法的成熟，在不久的将来，公司会将变动成本中的变动制造费用和变动销售管理费用和变动管理费用纳入分析范围，彻底将管理会计的思想融入到企业经营管理实践。
（三）本量利分析在企业实际运用过程中应注意的问题
1、必须细化分析的车型。由于生产的车型和销售的某个车型不一致，用简单的加权平均对同类的车型进行了拉平计算，这样会降低分析的精确度。小霸王系列有几十种车型，但都属于小霸王系列，所以必须将每月销售的小霸王系列车型进行细化分析。比如：
假如A和B车型都属于小霸王，那么对小霸王进行加权平均。
以上数据实际平均单位销售价格=1000/320=3.125 预算平均销售价格=1200/400=3
实际平均销售实物成本=560/320=1.75 预算平均销售实物成本=600/400=1.5
实际单位边际贡献=3.125-1.75=1.38 预算单位边际贡献=3-1.5=1.5
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项目 |
A车型 |
B车型 |
AB |
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材料边际利润差异 |
240-600=-360 |
200-0=200 |
1000-560-（1200-600）=-160 |
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量差 |
（120-200）*3=-240 |
0 |
=(320-400)*1.5= -120 |
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价差 |
（2-3）*120=-120 |
(1-0)*200=200 |
=(1.38-1.5)*320=440-480=-40 |
如果没有将车型细化，则小霸王系列虽然总的材料边际利润差异是不变的，但是总量差并不是各自A、B车型量差的和，所以必须将待分析车型细化。
2、 建立成本基础资料信息不能失真，最好发展利用计算机处理数据的能力。
对于中小企业的数据分析而言，由于供产销在一个企业内生产循环，即使没有很好的信息化处理平台，数据分析的准确性也较高。但如果是一个集团公司去做本量利分析,必须有很好的电脑数据支撑,将销售公司的数据与汽车分公司的数据实现完美的数据接口才能提高数据分析的准确性。
参考文献：
财政部注册会计师考试委员会编，《财务成本管理》经济科学出版社2003，1